A transação no contencioso tributário se apresenta como um instrumento significativo para a resolução de litígios fiscais, promovendo benefícios tanto para o contribuinte quanto para a Administração Tributária. Nesse tema, a isonomia no tratamento entre contribuintes é um ponto crítico que tem sido objeto de atenção pela doutrina[1].
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Um exemplo recente que ilustra essa questão é o Edital MF/PGFN 4/2024, que regulamenta a transação prevista na Lei 14.789/202 e traz a seguinte previsão:
“Os depósitos existentes vinculados aos débitos a serem quitados por meio da transação de que trata este Edital serão automaticamente convertidos em renda da União, hipótese em que as condições de pagamento serão aplicadas sobre o saldo remanescente do débito objeto da transação”.
A previsão de que os descontos apenas podem ser aplicados sobre o saldo remanescente após a conversão do depósito em renda acaba por suscitar questionamentos sobre a isonomia, pois contribuintes que jamais depositaram fariam jus a descontos sobre todo o montante do crédito.
Diante desse cenário, uma análise criteriosa sobre a natureza dos depósitos judiciais e a isonomia se faz necessária para entender se tal medida está em consonância com o princípio da igualdade tributária e os objetivos da transação tributária.
Nos termos do art. 1º, § 1º da Lei 13.988/2020, a União deve avaliar a conveniência e a oportunidade de realizar ou não a transação com a finalidade de atender o interesse público. Assim, a Administração Tributária deve analisar as vantagens na celebração de uma transação, normalmente materializadas pela redução do risco de inadimplência, maior eficiência na cobrança, agilidade no recebimento de valores e pelo descongestionamento do Judiciário.
Nessa análise de oportunidade e conveniência, é imprescindível examinar a natureza do depósito judicial e suas características para ponderar se o discrímen utilizado pela Fazenda Nacional fere o princípio da igualdade.
O depósito integral efetuado pelo contribuinte em juízo serve como uma garantia do cumprimento da obrigação tributária, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário conforme o artigo 151, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN).
O regime jurídico do depósito judicial para suspensão da exigibilidade do crédito tributário, como faculdade do contribuinte, torna o montante depositado indisponível para a parte, permanecendo à sorte do resultado da ação.
A quantia depositada assegura que, em caso de decisão desfavorável ao contribuinte, o valor devido estará prontamente disponível para a Fazenda Pública, eliminando o risco de inadimplência. Desse modo, a sua conversão em renda equivale ao pagamento, estando ambas as hipóteses previstas no rol do art. 156 do CTN como modalidade de extinção do crédito tributário. No cenário oposto, se o contribuinte for vitorioso, ele poderá levantar imediatamente os valores depositados com a devida correção monetária.
O depósito judicial possui, portanto, uma natureza dual: por um lado, permite ao contribuinte evitar ações de cobrança, manter sua regularidade fiscal e livrar-se dos encargos da mora; por outro lado, protege os interesses da Fazenda Pública ao garantir o adimplemento das obrigações tributárias. Devido a essas características, os depósitos judiciais podem ser classificados como “pagamento sob condição resolutiva”[2].
Essa situação difere significativamente da daqueles que permanecem inadimplentes, prolongando a incerteza e o risco na arrecadação para a Administração Tributária. Assim, na análise de oportunidade e conveniência, a ponderação do risco de inadimplemento e a existência de garantia de recebimento da dívida são fatores relevantes ao avaliar as vantagens existentes para o interesse público na proposta de transação tributária.
A transação tributária tem que ser vantajosa para o ente público e tem que proporcionar condições favoráveis para a regularização de débitos fiscais, mas deve fazê-lo sem criar discriminações injustificadas entre os contribuintes. A isonomia é um princípio fundamental no direito tributário, garantindo que contribuintes em situações equivalentes sejam tratados de forma igualitária. Assim, é crucial analisar se o tratamento diferenciado a contribuintes que efetuaram depósitos judiciais viola esse princípio.
A situação dos contribuintes no contencioso tributário pode ser dividida em três grupos distintos: aqueles que pagaram o tributo, aqueles que depositaram em juízo e aqueles que não fizeram nada, mantendo inadimplido o dever tributário. Cada uma dessas situações envolve riscos e garantias diferentes para a Administração Tributária.
Os contribuintes que realizaram o pagamento do tributo integralmente tornam certa a arrecadação, não havendo risco de inadimplemento para a Fazenda Pública. Por outro lado, os contribuintes que não realizaram o pagamento geram uma situação de incerteza na arrecadação, aumentando o risco de inadimplemento. A Administração tributária não tem garantia de que o tributo será pago ao final do processo, além de ter que arcar com custos adicionais de cobrança.
Já os contribuintes que realizam depósitos judiciais oferecem uma garantia para o crédito tributário, eliminando o risco de inadimplência para a Administração Tributária e assegurando que, em caso de decisão desfavorável, a Fazenda Pública receberá o valor devido.
Esse depósito é, portanto, uma garantia efetiva do imediato cumprimento da obrigação tributária ao término do processo, situação que se aproxima mais da hipótese em que há o pagamento do tributo, na qual não há riscos significativos para a União, reforçando também sua natureza de pagamento sob condição resolutiva.
O tratamento conferido aos depósitos pelo Edital MF/PGFN 4/2024 não configura quebra da isonomia, mas uma diferenciação legítima baseada na disponibilidade financeira, na capacidade contributiva e na escolha do contribuinte de garantir o crédito tributário para usufruir dos benefícios da suspensão da exigibilidade. É inegável que a recuperabilidade de crédito garantido por depósito é diversa da recuperabilidade de um crédito não garantido.
O discrímen considerado pelo Edital MF/PGFN 4/2024 aplica-se igualmente a todos os contribuintes que realizaram depósito judicial, adotando-se como critério distintivo a existência de crédito tributário garantido, e não as características dos depositantes. Esse é um critério baseado em fundamento lógico, distingue duas situações completamente diferentes: a do contribuinte que voluntariamente efetuou o depósito judicial do débito, livrando-se dos consectários legais decorrentes da mora, e a do contribuinte que se quedou inerte em relação aos débitos que possuía com o Fisco, assumindo o risco de manter suas dívidas inadimplidas.
Vale rememorar que o Supremo Tribunal Federal (STF) já enfrentou controvérsia similar ao analisar no Tema 573 de Repercussão Geral, quando decidiu se a Portaria 655/1993 do Ministério da Fazenda, que proibiu o parcelamento de débitos da Cofins que tivessem sido objeto de depósito judicial, ofendia os princípios da isonomia e do livre acesso à Justiça.
A Suprema Corte concluiu que a restrição não violava a Constituição e considerou a existência de depósito como uma distinção legítima para diferenciar os grupos de contribuintes.
A análise do tratamento dos depósitos judiciais demonstra que não há violação à isonomia. Os contribuintes que realizaram depósitos judiciais voluntariamente forneceram uma garantia à União e usufruíram dos benefícios da regularidade fiscal, diferindo da situação dos contribuintes inadimplentes e se aproximando da situação daqueles que efetuaram o pagamento regular. Essa diferenciação é legítima e justificada pela natureza distinta de cada situação.
O tratamento diferenciado conferido pelo Edital MF/PGFN 4/2024, ao aplicar descontos apenas sobre o saldo remanescente após a conversão do depósito em renda, respeita o princípio da isonomia e reflete uma análise de conveniência e oportunidade por parte da Administração Tributária na análise dos benefícios e riscos associados a cada tipo de contribuinte.
Essa distinção visa garantir maior segurança e previsibilidade na arrecadação de tributos, proporcionando o ingresso de valores não arrecadados e não garantidos. Portanto, a distinção entre contribuintes que depositaram e os que não o fizeram é uma medida justa e adequada para a resolução de litígios e a recuperação de créditos tributários pela União.
[1] No âmbito da transação da cobrança, questionamentos a respeito da isonomia são mais frequentes e costumam ser expressos na necessidade de garantir que as propostas de transação individual não ensejem privilégios a certos contribuintes dentro de um determinado nicho de mercado (Cantanhede, 2021, p. 123) e na determinação dos critérios de mensuração da capacidade de pagamento (Pinho, 2021, p. 161).
[2] Nessa linha, NUNES (2024, p. 1624) leciona que “ao fazer o depósito o contribuinte realiza espécie de pagamento provisório, sujeito a condição resolutória de a ação judicial confirmar ou não a “transformação” do “depósito” em pagamento do crédito tributário discutido.”
